Mitteilungen - Finanzen und Kommunalwirtschaft

Der Bundesrat hat den Umsatzsteuerrichtlinien 2005 zugestimmt. In den Richtlinien wird darauf hingewiesen, dass auch eine juristische Person des öffentlichen Rechts Organträger sein kann, wenn und soweit sie unternehmerisch tätig ist. Des Weiteren werden Regelungen zur Unternehmereigenschaft von juristischen Personen des öffentlichen Rechts getroffen. Hierbei sind insbesondere die Regelungen zur entgeltlichen Nutzungsüberlassung von Parkflächen und zum Vorsteuerabzug bei gemeindlichen Schwimmbädern von Bedeutung. Außerdem wird die umsatzsteuerliche Einordnung der Nutzungsüberlassung von Sportanlagen und anderen Anlagen erläutert. Diese und weitere kommunalrelevante Neuregelungen sind im Folgenden dargestellt. Sie sind in Auszügen aus einer Zusammenstellung der Wibera (StuW 11/2004, Autor: Dr. Georg Rodermond) entnommen. Die Richtlinien sind die Bundesrats-Drucksache 696/04.

1. Juristische Personen des öffentlichen Rechts als Organträger

Die Umsatzsteuerrichtlinien weisen in R 21 Abs. 2 Satz 4 UStR 2005 nunmehr ausdrücklich darauf hin, dass auch eine juristische Person des öffentlichen Rechts Organträger sein kann, wenn und soweit sie unternehmerisch tätig ist.

2. Unternehmereigenschaft von juristischen Personen des öffentlichen Rechts

Die Vorschriften über die Unternehmereigenschaft von juristischen Personen des öffentlichen Rechts wurden in R 23 UStR 2005 inhaltlich angepasst. So stellt R 23 Abs. 3 Satz 2 UStR 2005 mit Hinweis auf das BFH-Urteil vom 28.02.2002 - BStBl. 2003 II S. 950 - fest, dass ein mit der Durchführung einer hoheitlichen Pflichtaufgabe betrauter Unternehmer als Leistender an den Dritten anzusehen ist, wenn er bei der Ausführung der Leistung diesem gegenüber - unabhängig von der öffentlich-rechtlichen Berechtigung - im eigenen Namen und für eigene Rechnung auftritt, leistet und abrechnet. Durch den Leistungsaustausch zwischen dem beauftragten Unternehmer und dem Dritten werde das weiterhin bestehende Leistungsverhältnis zwischen dem Unternehmer und dem Hoheitsträger sowie die hoheitliche Ausübung der Tätigkeit durch den Hoheitsträger nicht berührt (R 23 Abs. 3 Satz 3 UStR 2005). Wenn der Hoheitsträger zulässigerweise nur die tatsächliche Durchführung seiner gesetzlichen Pflichtaufgabe auf den eingeschalteten Unternehmer überträgt und dieser entsprechend den öffentlich-rechtlichen Vorgaben als Erfüllungsgehilfe des Hoheitsträgers auftritt, verweisen die Richtlinien für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung auf das BMF-Schreiben vom 27.12.1990 - BStBl. 1991 I S. 81.

Nach R 23 Abs. 4 Satz 3 UStR 2005 sind für die Frage, ob ein Betrieb gewerblicher Art vorliegt, die Umsatzgrenzen von 130.000 € entsprechend R 6 Abs. 4 KStR 2004 und 30.678 € entsprechend R 6 Abs. 5 KStR 2004 anzuwenden.

R 23 Abs. 12 Satz 2 UStR 2005 verweist hinsichtlich der entgeltlichen Nutzungsüberlassung von Parkflächen auf die Rechtsprechung des BFH in seinem Urteil vom 27.02.2003 - BStBl. 2004 II S. 431 -, nach der eine Gemeinde nicht als Unternehmer i. S. des Umsatzsteuerrechts handelt, wenn sie aufgrund der Straßenverkehrsordnung Parkplätze durch Aufstellung von Parkscheinautomaten gegen Parkgebühren überlässt.

R 23 Abs. 16 UStR 2005 nennt einen neuen Beispielsfall für einen Leistungsaustausch durch die Gestellung von Personal durch juristische Personen des öffentlichen Rechts gegen Erstattung der Kosten. Danach liegt unter den weiteren Voraussetzungen von R 6 Abs. 4 und 5 KStR 2004 ein Betrieb gewerblicher Art vor, wenn eine juristische Person des öffentlichen Rechts Bedienstete aus ihrem Hoheitsbereich an einen als gemeinnützig anerkannten eingetragenen Verein abstellt, der nicht unternehmerisch tätig ist, und Mitglieder des Vereins neben der gestellenden Person des öffentlichen Rechts weitere juristische Personen des öffentlichen Rechts, Verbände und Einrichtungen sind. Die Personalgestellung sei in diesem Fall nicht durch hoheitliche Zwecke veranlasst, sondern diene wirtschaftlichen Zielen.

Vor dem Hintergrund der neueren BFH-Rechtsprechung wurde die Vorschrift über gemeindliche Schwimmbäder (R 23 Abs. 18 UStR 2005) inhaltlich neu gefasst. Wird ein gemeindliches Schwimmbad sowohl für das Schulschwimmen als auch für den öffentlichen Badebetrieb genutzt und ist der öffentliche Badebetrieb nicht als Betrieb gewerblicher Art zu behandeln, weil die Voraussetzungen von R 6 Abs. 5 KStR 2004 nicht erfüllt sind, kann die Gemeinde das Schwimmbad gemäß R 23 Abs. 18 Satz 4 UStR 2005 nicht einem Unternehmen zuordnen. Damit rechne die Gesamttätigkeit des gemeindlichen Schwimmbades zum nichtunternehmerischen Hoheitsbereich mit der Folge, dass ein Vorsteuerabzug und eine steuerbare Wertabgabe in der Form der Überlassung des Schwimmbades für Zwecke des Schulschwimmens nicht in Betracht kommen (R 23 Abs. 18 Satz 5 UStR 2005). In einem Beispielsfall in R 23 Abs. 18 UStR 2005 wird die steuerliche Behandlung des Schulschwimmens erläutert, wenn die Gemeinde ein Schwimmbad errichtet, das von vornherein sowohl dem Schulschwimmen als auch dem öffentlichen Badebetrieb dienen soll, und die Gemeinde das Schwimmbad vollumfänglich ihrem Unternehmen zuordnet. Zum Ausgleich dafür, dass Vorsteuerbeträge, die durch den Erwerb, die Herstellung sowie die Verwendung der Gesamtanlage Schwimmbad anfallen, unter den Voraussetzungen des § 15 UStG abziehbar sind, sei die Verwendung des Schwimmbades für hoheitliche Zwecke (Schulschwimmen) - unabhängig davon, ob den Schulen das Schwimmbad zeitweise ganz überlassen wird oder das Schulschwimmen während des öffentlichen Badebetriebes stattfindet - nach § 3 Abs. 9 a Nr. 1 UStG als steuerbare und steuerpflichtige Wertabgabe zu behandeln. Bemessungsgrundlage für die unentgeltliche Wertabgabe seien die Ausgaben des Unternehmers für die Erbringung der sonstigen Leistung. Die Wertabgabe könne nach den im öffentlichen Badebetrieb erhobenen Eintrittsgeldern bemessen werden.

3. Nutzungsüberlassung von Sportanlagen und anderen Anlagen

Inhaltlich weitgehend modifiziert wurden die Vorschriften über die Nutzungsüberlassung von Sportanlagen und anderer Anlagen.

Die neu gefasste Vorschrift R 86 Abs. 1 UStR 2005 verweist auf die Rechtsprechung des BFH in seinem Urteil vom 31.05.2001, nach der im Falle der Überlassung von Sportanlagen durch den Sportanlagenbetreiber an Endverbraucher eine einheitliche steuerpflichtige Leistung anzunehmen ist. Dieser Grundsatz gelte auch für die Überlassung "anderer" Anlagen an Endverbraucher. Überlasse ein Unternehmer eine gesamte Sportanlage einem anderen Unternehmer als Betreiber zur Überlassung an Dritte (sog. Zwischenvermietung), sei die Nutzungsüberlassung an diesen Betreiber jedoch weiterhin in eine steuerfreie Grundstücksüberlassung und eine steuerpflichtige Vermietung von Betriebsvorrichtungen aufzuteilen (R 86 Abs. 2 Satz 1 UStR 2005).

Für die Aufteilung bei der Überlassung einer gesamten Sportanlage an einen anderen Unternehmer als Betreiber zur Überlassung an Dritte in den steuerfreien Teil für die Vermietung des Grundstücks sowie den steuerpflichtigen Teil für die Vermietung der Betriebsvorrichtungen seien die Verhältnisse des Einzelfalles maßgebend, wobei im Regelfall von dem Verhältnis der Gestehungskosten der Grundstücke zu den Gestehungskosten der Betriebsvorrichtungen auszugehen sei (R 86 Abs. 3 Satz 1 f. UStR 2005 entsprechend R 86 Abs. 2 Satz 1 f. UStR 2000).

Neu angefügt wurde in R 86 Abs. 4 UStR 2005 eine Vorschrift über die umsatzsteuerliche Beurteilung der Nutzungsüberlassung anderer Anlagen mit vorhandenen Betriebsvorrichtungen:

Die Leistung beurteile sich aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers unter Berücksichtigung der vorgesehenen Art der Nutzung, wie sie sich aus Unterlagen des leistenden Unternehmers ergibt, hilfsweise aus der Ausstattung der überlassenen Räumlichkeiten. Dies gelte beispielsweise bei der Nutzungsüberlassung von Veranstaltungsräumen an einen Veranstalter für Konzerte, Theateraufführungen, Hochzeiten, Bürger- und Vereinsversammlungen und sonstigen Veranstaltungen (R 86 Abs. 4 Satz 1 f. 2005 unter Hinweis auf das BMF-Schreiben vom 17.04.2003).

Bei der Überlassung anderer Anlagen sei wie folgt zu unterscheiden:

Umfasse die Nutzungsüberlassung von Räumen auch die Nutzung vorhandener Betriebsvorrichtungen, auf die es einem Veranstalter bei der vorgesehenen Art der Nutzung nicht ankomme, weil er in erster Linie die Räumlichkeiten als solche nutzen will, sei die Leistung (insgesamt) als steuerfreie Grundstücksüberlassung anzusehen. Die Überlassung der vorhandenen Betriebsvorrichtungen bleibe dann umsatzsteuerlich unberücksichtigt. Die Umatzsteuerbefreiung der Grundstücksüberlassung umfasse auch die mit der Grundstücksüberlassung in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden üblichen Nebenleistungen. Zusatzleistungen mit aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers eigenständigem wirtschaftlichem Gewicht seien als weitere Hauptleistungen umsatzsteuerrechtlich separat zu beurteilen (R 86 Abs. 4 Satz 3 Nr. 1 UStR 2005).

Überlasse ein Anlagenbetreiber Veranstaltungsräume mit Betriebsvorrichtungen, die für die vorgesehene Art der Nutzung regelmäßig benötigt werden, sei die Leistung des Anlagenbetreibers in aller Regel in eine steuerfreie Grundstücksvermietung und in eine steuerpflichtige Vermietung von Betriebsvorrichtungen aufzuteilen. Eine andere Beurteilung ergebe sich lediglich in den Ausnahmefällen, in denen ein Durchschnittsverbraucher die komplette Leistung als solche ansieht und die Grundstücksvermietung gegenüber anderen Leistungen derart in den Hintergrund tritt, dass die Raumüberlassung aus seiner Sicht keinen leistungsbestimmenden Bestandteil mehr ausmacht. In diesen Fällen liege insgesamt eine steuerpflichtige Leistung eigener Art vor (R 86 Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 UStR 2005).

Az.: IV 922-00