Mitteilungen - Finanzen und Kommunalwirtschaft

Das BMF hat am 15. Juli 2004 eine Stellungnahme zur Anwendung von § 8a KStG ins Netz gestellt, die unter www.bundesfinanzministerium.de/Aktuelles/Neue/Weitere-Veroeffentlichungen-.393.htm oder im Intranet-Angebot des StGB NRW unter "Fachinformation und Service", "Fachgebiete", "Finanzen und Kommunalwirtschaft", "Sonstiges" abrufbar ist. Darin wurde eine zentrale Forderung der kommunalen Spitzenverbände berücksichtigt, die für kommunale Unternehmen von großer Bedeutung sind. Es wird festgestellt, dass es bei der Gesellschafter-Fremdfinanzierung durch einen rückgriffsberechtigten Dritten praktikable Möglichkeiten gibt, um den Tatbestand der verdeckten Gewinnausschüttung nicht zu erfüllen.

Eine wesentliche Änderung findet sich unter Rd-Nr. 20 des so genannten Auslegungsschreibens. Darin wurde die Forderung des DStGB berücksichtigt, dass der Tatbestand einer verdeckten Gewinnausschüttung dann nicht vorliegt, soweit die Kapitalgesellschaft nachweist, dass „die Vergütungen beim rückgriffsberechtigten Dritten oder einer sonstigen Person nicht mit Vergütungen für nicht nur kurzfristige (vgl. Tz. 37) Einlagen oder sonstige nicht nur kurzfristige Kapitalüberlassungen im Zusammenhang stehen (…).“ Damit besteht bei so genannten Back-to-back-Finanzierungen die Möglichkeit, den Tatbestand der verdeckten Gewinnausschüttung zu umgehen. Erforderlich hierfür ist ein Gegenbeweis.

Die so genannte Back-to-back-Finanzierung erfasst Konstellationen, bei denen ein Kreditinstitut einer Kapitalgesellschaft ein Darlehen gewährt und der Anteilseigner seinerseits bei dem Institut eine Einlage unterhält. Dies ist im kommunalen Bereich beispielsweise der Fall, wenn eine Gemeinde Anteilseigner an einer gemeindlichen GmbH ist und die GmbH bei einem Kreditinstitut ein Darlehen aufnimmt, bei dem die Gemeinde gleichzeitig ein Guthaben hat, für das sie Zinsen erhält. In diesem Fall müssten ohne Gegenbeweis die Zinsen für das Darlehen dem Einkommen der GmbH hinzugerechnet werden. Außerdem müsste Kapitalertragsteuer in Höhe von 10 % abgeführt werden. Die Kapitalertragsteuer würde auf der Ebene der Gemeinde zu einer definitiven Belastung führen, weil die GmbH-Anteile im Hoheitsbereich gehalten werden. Gelingt der GmbH der Gegenbeweis, so sind die Darlehenszinsen nicht dem Einkommen der GmbH hinzuzurechnen und eine Kapitalertragsteuer würde nicht fällig werden.

Aus diesem Beispiel wird die Wichtigkeit der Forderung der kommunalen Spitzenverbände deutlich, dass Vergütungen für nicht nur kurzfristige Einlagen ausgenommen werden. Denn erfahrungsgemäß unterhalten Kommunen zur Abwicklung des täglichen Geldverkehrs regelmäßig mit vielen örtlichen Banken und Sparkassen Geschäftsbeziehungen. Es würde immer wieder geschehen, dass in bestimmten Wochen, z. B. auf Grund von Steuerzahltagen, bei Kommunen kurzfristige Guthaben entstehen könnten, die z. B. in Form von Tagesfestgeldern bei den gleichen Banken angelegt würden, bei denen kommunale Gesellschaften auch Darlehen unterhielten. Bei formaler Betrachtungsweise würden diese Guthaben damit auch der Kreditsicherung des darlehensgebenden Kreditsicherungsinstituts unterliegen. Denn nach den Allgemeinen Geschäftsbedingungen der Kreditinstitute dürfen Guthaben eines Kunden als Sicherheiten für gewährte Darlehen genutzt werden.

Der Gegenbeweis kann beispielsweise durch eine Bescheinigung eines rückgriffberechtigten Dritten (also eines Kreditinstituts) geführt werden, aus der sich neben dem o. g. Nachweis insbesondere Art und Umfang der für die Kapitalüberlassung gewährten Sicherheiten ergeben. Die Steuerbehörden behalten sich aber vor, die Beteiligten zur Vorlage aller vertraglichen Vereinbarungen zu verpflichten.

Damit ergeben sich folgende Konsequenzen aus der neuen Rechtslage:

- Grundsätzlich können die Kommunen beim darlehensgewährenden Kreditinstitut ein Konto mit Einlagen haben. Allerdings dürfen diese Einlagen nur kurzfristig sein. Hierüber hat die Kommune ggf. einen Gegenbeweis zu führen.

- Die Kommune darf dem darlehensgewährenden Kreditinstitut nicht den Rückgriff auf ein Konto bei einem anderen Institut ermöglichen. Sie darf ihre Einlageforderung insbesondere nicht dem darlehensgewährenden Institut abtreten oder verpfänden.

- Gesellschaften, an denen die Kommune zumindest 25 % unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist oder auf die die Kommune sonst irgendwie einen beherrschenden Einfluss ausüben kann (nahe stehende Personen), dürfen dem darlehensgewährenden Kreditinstitut keinen Eingriff auf die Einlageforderung ermöglichen. Insbesondere dürfen sie nicht ihre Einlageforderung dem darlehensgewährenden Institut abtreten oder verpfänden.

Es ist ratsam, sämtliche Kreditverträge nebst Nebenabreden mit Kreditinstituten unter dem Gesichtspunkt zu überprüfen, ob darin in irgendeiner Weise Sicherheiten der Kommunen bzw. der Gesellschaften für die gewährten Darlehen bestellt sind. Ist dies der Fall, ist weiterhin zu prüfen, ob der Gegenbeweis gelingen kann.

Wie der Entwurf des BMF-Schreibens enthält auch das endgültige BMF-Schreiben zum so genannten Drittvergleich keine weitere Aussage. Unter dem Drittvergleich versteht man den Beweis, dass die kommunale Gesellschaft das Darlehen auch ohne ein Sicherungsmittel der Kommune erhalten hätte. In diesem Zusammenhang ist noch auf die Problematik der möglicherweise unterschiedlichen Behandlung von Darlehen hinzuweisen, die durch kommunale Gesellschaften bei Sparkassen und Landesbanken und bei privaten Kreditinstituten aufgenommen werden und für die die Kommune eine persönliche Bürgschaft abgegeben hat. In den Fällen, in denen die Kreditvergabe nur auf Grund der Abgabe der persönlichen Bürgschaft durch die Kommune zustande gekommen ist, ist auf das Risiko der unterschiedlichen Behandlung von Dritten hinzuweisen. Wird ein Darlehen durch ein privates Kreditinstitut vergeben, so liegt nach Auffassung der Finanzämter kein Fall des § 8a KStG vor. Zwar ist dann ein Rückgriff freigegeben, die Darlehenszinsen stehen allerdings nicht im Zusammenhang mit Vergütungen für Einlagen, deren Empfänger die Kommune ist. Anders ist es nach jetzigem Stand zu beurteilen, wenn das Darlehen durch eine kommunale Sparkasse oder auch eine Landesbank gewährt wird. In diesen Fällen können die Sparkassen bzw. die Landesbanken nahe stehende Personen sein. Hier gelingt der so genannte Drittvergleich nur dann, wenn die kommunale Gesellschaft nachweisen kann, dass sie das Fremdkapital bei sonst gleichen Umständen auch von einem fremden Dritten hätte erhalten können. Dies bedeutet, dass bei dem Drittvergleich nur die eigenen Sicherungsmittel der Gesellschaft berücksichtigt werden. In dem o. g. Fall, in dem die Kreditvergabe nur auf Grund der kommunalen Bürgschaft erfolgt ist, liegt deshalb eine verdeckte Gewinnausschüttung vor. Dies hat zur Folge, dass die Zinsen für das Darlehen dem Einkommen der Gesellschaft hinzuzurechnen sind und dass Kapitalertragsteuer in Höhe von 10 % abzuführen ist. Allerdings gibt es nach DStGB-Informationen derzeit noch Verhandlungen über eine klarstellende Regelung, die Sparkassen und Landesbanken diesbezüglich den privaten Kreditinstituten gleichzustellen.

Zusammenfassend kann festgehalten werden, dass das neue Schreiben des Bundesfinanzministeriums zu § 8a KStG mehr Rechtssicherheit für kommunale Kapitalgesellschaften bietet. Insbesondere ist mit der ausführlichen Definition des Rückgriffs jetzt klargestellt worden, dass bei kurzfristigen Einlagen der Kommune kein Zusammenhang mit der Kapitalüberlassung an eine kommunale GmbH besteht. Das Schreiben sollte zum Anlass genommen werden, die Darlehensverträge kommunaler Gesellschaften zu überprüfen, ob sie geeignet sind, um einen etwaigen Gegenbeweis zu führen. Für neue Verträge sollte das Schreiben als Richtschnur für die Vertragsgestaltung verwendet werden. Zum jetzigen Zeitpunkt sollte bei der Kreditaufnahme durch kommunale Gesellschaften bei Sparkassen und Landesbanken, die den Kommunen nahe stehen, auf alternative Sicherungsmöglichkeiten geachtet werden, die den oben beschriebenen Drittvergleich ermöglichen.

Az.: IV/1 921-10